对中小高科技企业研发支出会计处理的思考

【摘 要】 鉴于我国2006年颁布的新《企业会计准则》(下面简称《准则》)中有条件的资本化的研发支出会计处理方法存在的缺陷,应该结合中小高科技企业研发活动和会计核算管理体系的特点,为其重新制定一项简便易操作的研发支出处理方法,并通过提高中小高科技企业会计人员的素质和加强监管保证其实施。

【关键词】 中小高科技企业;研发支出;会计处理

近年来,中小高科技企业已成为推动我国国民经济发展和实现技术进步的重要力量。我国中小高科技企业仅占中小企业的2%左右,但贡献了企业技术发明总数的65%,新产品的80%,企业中的75%的技术创新活动是中小高科技企业完成的。为了进一步推动和鼓励我国中小高科技企业的研发,颁布与之相适应的研发支出会计处理方法刻不容缓。我国2006年2月15日颁布的新《准则》彻底改革了老《准则》对企业研发支出完全费用化的规定。新《准则》规定企业发生的研发支出采用有条件的资本化的会计处理模式,较之于旧《准则》,它既能使无形资产的处理符合资产定义和配比原则,亦考虑了无形资产的风险特性和谨慎性原则,既可以避免费用化带来的资产低估,同时也最大限度地降低了资本化所带来的风险。但是,在实际操作中,由于无形资产研发业务复杂,要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段,显然是一件非常困难的事情,尤其是对并不精通科学技术的会计人员来说,这项工作更是难上加难。对于拥有完善的会计核算体系的大型企业来说,研发支出的有条件资本化会计处理模式能够得到较好的运用,但是对于会计核算简单的中小高科技企业来说,这无疑给他们造成困扰。因此,我国财政部门应该结合中小高科技企业的具体情况,为其寻求其他的会计处理模式。

一、我国中小高科技企业研发支出现状分析

笔者对深圳60家中小高科技企业2007年研发支出审计资料进行了统计。根据企业主营业务的行业属性确定了样本所在的行业分布为:软件业36家、新材料业10家、通信及数字视听行业8家、其他行业6家。根据笔者对这60家企业研发支出审计资料的调查分析,我国中小高科技企业的研发及相关会计处理现状描述如下:

(一)研发投入大,研发成果少

根据证监会网站披露过的13家企业不完全的研发资料显示,河南汉威电子的研发投入强度约为5.99%,南方风机的研发投入强度约为5.94%,上海嘉豪船舶工程设计的研发投入强度4.9%,安徽安科生物工程的研发投入强度约为4.6%。根据由中国企业联合会、中国企业家协会发布的2008中国企业500强的数据显示,中国500强企业的研发投入强度平均也只有1.32%。而表1的数据显示,我国中小高科技企业研发强度远大于1.32%,而且企业的规模越小,研发强度越大。主营业务收入在1 000万以下的高科技企业研发强度达到了28.13%。然而,高研发投入并未给我国中小高科技企业带来满意的研发成果。主营业务收入在2 000万以下的企业平均拥有的自主研发无形资产不到3项,主营业务收入在2 000万以上的企业平均拥有的自主研发无形资产也只有5项左右。这还是平均后得出的结果,实际上有43%的公司还没有专有技术和已授权的专利。尤其是主营业务在1 000万以下的企业,16家公司中有10家企业在已研发成功的无形资产项目上还是空白。可以看出,我国中小高科技企业研发实力弱,研发成功率低。

(二)研发支出申报数与审计数存在很大的差异

在笔者所调查的60家深圳中小高科技企业中只有2家企业研发支出申报数与审计数相等,并且这60家企业平均多申报的研发支出额达到研发支出申报额的27.11%之多。从表2可以看出,多申报研发支出的项目主要集中在研发人员工资和仪器仪表费上。研发人员工资的平均多申报额为97.92万元,占平均研发支出申报数的69.43%;仪器仪表费的平均多申报数位17.24万元,占平均研发支出申报数的12.23%。研发支出申报数与审计数的差异还表现为:公司规模越小,差异越大。多申报比例在50%以上的企业都是主营业务收入在2 000万元以下的高科技企业。

(三)没有进行资本化、费用化划分

笔者在调查过程中发现,这60家中小高科技企业的审计资料中只有按经济用途分类的各研发支出的明细项目金额,并没有进行资本化和费用化划分的相关金额。为此,笔者查阅了《企业研发经费投入审核内部操作指南》,该审核操作指南只要求对按经济用途分类的研发支出各明细项目金额的真实性进行审核,并没有要求审核企业对研发支出的资本化、费用化的划分是否合理,从而造成中小高科技企业研发支出审计资料中缺少按新《准则》要求的研发支出数据分类。

二、中小高科技企业研发支出会计处理不规范的原因分析

在激烈的竞争环境中,从中小高科技企业的市场定位来看,一般都是在大企业的缝隙里谋求生存,因此他们在追求竞争优势方面较之大企业更有紧迫感,在开发利用高技术成果方面更积极主动。可就在中小高科技企业管理层注重创新,每年投入高额的费用进行研发的情况下,却存在企业研发支出的审计数与会计人员的记账数存在巨大差异、研发支出账务处理不规范的现象。究其原因,主要有如下三个方面:

(一)会计机构设置简单,财务会计人员素质低

我国中小高科技企业研发支出申报数和审计数普遍存在差异,主要原因是我国中小高科技企业会计系统不完善,财会部门的设置简单,财务会计人员素质低,造成企业账务处理混乱,研发支出不真实。杨松令(2004)指出:我国中小企业会计管理内容较简单;由于管理人员专业知识水平有限,使会计管理方法的运用受到限制;由于企业失败率高,企业寿命受很多因素限制,因此会计管理工作缺乏规范性。中小企业为了节约成本,在其会计机构中,一般只配备1～2名会计人员,且多数为较年轻的新会计。这些会计人员往往只有理论知识,缺乏实际操作经验,不能将理论自如地运用到实践中去,在缺乏指导的情况下,无法按照新会计制度的要求进行研发支出会计核算,直接导致研发支出数据严重失真。从表2可以看到,多申报的研发支出的项目主要集中在研发人员工资和仪器仪表费上。员工可以身兼数职、有些器械可以有多种用途,在难以区分的情况下,很容易造成中小高科技企业财务人员将本不属于研发项目的费用计入“研发支出”会计科目中。

(二)审计部门缺乏有力的监管措施

我国财政部门为了能使企业自主创新项目的价值能更好地反映在资产负债表中,为了增加企业研发信息的价值相关性,颁布了新的研发支出会计处理模式,但是与新《准则》相配套的审计制度却迟迟没有出台。虽然,我国审计部门每年都会对中小高科技企业研发经费的投入情况进行审计,但是该审计是为了对企业进行经费补贴而进行的,只要求保证研发支出金额的真实性,不需要对其资本化、费用化划分是否合理进行审核。在会计行为没有得到有效监管的情况下,中小高科技企业也就很难做到自觉的规范化处理。

(三)新会计准则存在缺陷

我国现行的《企业会计准则》规定,研发支出采用有条件资本化的模式进行会计处理。该会计处理模式将研发过程划分为“研究”和“开发”两阶段,对于开发阶段发生的支出,在符合一定条件的前提下可以资本化,其他支出则一律计入当期损益。在我国中小高科技企业会计核算体系的不完善、相关审计制度缺失的情况下,使得我国现行的研发支出准则被运用到中小高科技企业中存在其不合理性。一方面,在实际的研发活动中,研究是开发的基础,二者有必然的因果联系,研发项目还有可能是一个反复进行的过程,研究和开发很可能是交叉同时进行的。因此,强行将这二者分开意义不大。另一方面,如果项目开发成功,应该把与之直接相关的研究费用计入无形资产的成本中,否则将会与全部费用化模式一样不符合会计的配比原则。此外,进行研究阶段的划分,需要会计人员进行大量的主观判断,从而加大了实际操作的困难。所以,对中小高科技企业而言,允许他们进行资本化、费用化划分,只是为其提供了一个利润操纵的工具。

三、规范中小高科技企业研发支出会计处理的建议

合理的研发支出会计处理模式应该符合企业的实际情况。既要考虑企业研发投入产出的特点,也要正视企业内部制度的不完善。因此,基于当前我国中小高科技企业研发支出会计处理的现状和问题,提出以下建议。

(一)采用成果决定法对研发支出进行会计处理

为了降低中小高科技企业研发支出账务处理的难度,使无形资产的摊销符合配比原则,并同时消除企业利用研发支出进行利润操纵的现象,应采用单一的会计处理模式对同一研发项目进行核算。我国中小高科技企业研发投入大,所以研发成功项目的研发支出应该计入无形资产,否则将造成企业价值低估、利润虚减的现象;研发失败率高,所以不能把所有的研发支出全部作为资产,否则将造成企业价值高估、资产无法给企业带来经济利益流入的问题。因此,我国中小高科技企业可以采用成果决定法对其研发支出进行会计处理。该方法主要是根据研发项目的最终结果来决定是采用资本化还是费用化的会计处理方法。笔者在该方法的基础上,设计了以下研发支出会计处理模式。

中小高科技企业可以沿用现行的“研发支出”账户对其研发支出进行账务处理。在“研发支出”账户下按研究项目设置二级明细科目,并按“人工费”、“材料费”、“外协加工及测试验证费”等设置明细项,按年归集研发项目所发生的支出。如果项目研发成功,则将“研发支出”账户中归集的费用连同申请费、律师费等相关费用的总和转入“无形资产”账户。在项目研发失败的情况下,若发生的研发费用较少,可一次性计入当期损益;若研发支出数额较大,那么可以在确认研发失败时运用“以前年度损益调整”科目将“研发支出”里归集的费用从研究开始的年度起追溯调整到发生年份。

该研发支出会计处理方法操作简单。由于研发项目成功与否是确定的事实,无需主观判断;同一项目的支出采用的是单一的处理方法,企业也就不能利用研发支出进行盈余管理。所以,该方法弥补了有条件资本化研发支出处理模式的不足。此外,采用“以前年度损益调整”科目对失败项目的支出作调整,一方面符合会计分期原则即费用按发生的年份冲减其利润,另一方面通过会计报表相关项目的年初数、上年数(如果提供比较会计报表的话)的调整,在一定程度上防止企业利润波动过大。

(二)提高会计人员的素质,完善审计制度

针对目前中小高科技企业会计人员业务素质低的现状,财政部门应该加强对其会计人员进行业务培训,组织他们学习会计法、会计准则、会计制度,熟悉国家的有关方针、政策和法律、规章;利用咨询会、上门服务等多种形式,定期为中小高科技企业研发支出会计处理方面进行指导。从而提高中小高科技企业会计人员的素质,加强中小高科技企业会计人员的业务处理能力。

同时,相关审计部门还应完善中小高科技企业研发支出的审计制度:会计师事务所在对中小高科技企业研发支出进行审计时,除了要对其研发支出的真实性进行审计的同时,还要审核其是否存在长期挂账的研发失败项目。对于中小高科技企业不真实的研发支出和长期挂账的失败研发项目,审计部门要提出调整要求。

总之,只有提高会计人员的素质,完善相关的审计制度,才能保证中小高科技企业的研发支出会计处理真实、清晰,才能保证新的研发支出会计处理模式得到彻底的实施。●

【参考文献】

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